浅析递延所得税资产及负债的确认与计量

一、递延所得税资产(负债)确认及计量的理论基础
　　
　　(一)资产负债观和收入费用观资产负债观以资产负债表为核心，基于资产和负债的变动来确认收益，将期末、期初净资产的变化作为收益的计量。收入费用观以利润表为核心，通过收入与费用的直接配比来确认收益，而后将确定的收益分摊至相应的资产和负债。这两种理论应用到所得税会计中，产生资产负债表债务法和利润表债务法。资产负债表债务法首先从资产(负债)的账面价值、计税基础及其差异的计算确定人手，定义递延所得税资产(负债)概念，并规范其相应的确认和计量，然后根据有关递延所得税资产(负债)的变动来确认计量本期的所得税费用。利润表债务法关注的是利润表中所列示的收入和费用在列支的时间、范围、标准等方面与税法的差异对所得税费用的影响，并按照会计所得计算的所得税费用与按照应税所得计算的当期所得税之间的差额确认递延税款。
　　(二)暂时性差异、永久性差异、时间性差异的关系资产负债表债务法下，以暂时性差异为基础确认相应的递延所得税资产(负债)。利润表债务法下，包含永久性差异与时间性差异。对于永久性差异，按照税法规定在本期进行纳税调整；对于时间性差异，则要将其对未来所得税影响的金额确认为递延税款。
　　(1)暂时性差异与永久性差异的关系。笔者认为，暂时性差异与永久性差异的概念是并存的。永久性差异是利润表债务法下强调收入及费用在列支标准和范围时会计与税收的不同，暂时性差异是资产负债表债务法下强调资产(负债)账面价值与其计税基础的差别，两种差异产生于不同的指导理念，存在于不同的核算体系。会计处理上，从利润表角度考虑的永久性差异项目不构成暂时性差异，仅影响当期损益和应税所得，这对未来期间的所得税不产生影响，无需进行会计处理，因此，只规定暂时性差异的会计核算而不涉及永久性差异也是可行的。
　　(2)暂时性差异与时间性差异的关系。利润表债务法强调时间性差异，资产负债表债务法强调暂时性差异。时间性差异是从发生额的角度确定应税利润与会计利润的差额，暂时性差异是从余额的角度计算资产(负债)账面价值与其计税基础之间的差额。所有的时间性差异是暂时性差异，但暂时性差异并非都是时间性差异，暂时性差异比时间性差异的范围更为广泛。
　　 (三)递延所得税资产(负债)与递延税款借项(贷项)递延所得税资产(负债)产生于暂时性差异，暂时性差异是资产(负债)的账面价值与计税基础的差额，其来源于资产负债表，因而递延所得税资产(负债)更加符合资产(负债)的定义。递延税款产生于时间性差异，时间性差异是应税利润与会计利润的差额，其来源于利润表，因而所确认的递延税款是确认了所得税费用与应交所得税之后的倒轧数，其资产(负债)的含义不明确，没有形成较为固定的“递延税款借项”和“递延税款贷项”，科目反映时间性差异对未来所得税的影响金额和转销数额。
　　
　　二、递延所得税资产(负债)的确认
　　
　　(一)递延所得税项目的确认更为严格充分递延所得税资产确认的谨慎之处在于除准则明确规定确认递延所得税资产的情况外，对于其他的可抵扣暂时性差异都不确认相关的递延所得税资产。确认递延所得税资产的情况包括：第一，对于可抵扣暂时性差异，应以未来期间很可能取得足够的应纳税所得额去抵扣这些暂时性差异时，才能确认相关的递延所得税资产；第二，对于某些可抵扣暂时性差异，要求必须符合确认条件才能予以确认，如对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列两个条件的，才能确认相关的递延所得税资产：一是可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。递延所得税负债确认的谨慎之处在于它的充分确认，除准则明确规定可不确认递延所得税负债的情况外，对于所有的应纳税暂时性差异都应确认相关的递延所得税负债，因此，准则只规定不确认递延所得税负债的特殊情况，而不对确认情况加以规定。
　　(二)不确认递延所得税资产(负债)的特殊情况第一类特殊情况：资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣暂时性差异时，不确认递延所得税资产。如果该情况下仍予以确认，会导致递延所得税资产的虚计。商誉初始确认时，不确认递延所得税负债。原因在于，由于商誉的初始确认形成应纳税暂时性差异，而商誉本身是剩余价值，若确认该项差异产生的递延所得税负债，会进一步增加商誉的价值，以至于递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。
　　第二类特殊情况：企业对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，在可预见的未来很可能不会转回以及未来很可能不能获得足够的应纳税所得额抵扣可抵扣暂时性差异时，不确认递延所得税资产。原因在于这种可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下投资企业按持股比例承担被投资单位发生亏损而相应减少长期股权投资的账面价值后与其计税基础之间的差额。这种差异的产生和转回深受子公司、联营企业、合营企业盈亏的影响，如果该情况下仍予以确认，会导致递延所得税资产的虚计。企业对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异的转回时间以及该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认递延所得税负债。原因在于，若投资企业能够用自身的影响力决定暂时性差异的转回，则该项应纳税暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响就不能肯定，也就不是企业一项不可推卸的责任。
　　第三类特殊情况：企业合并以外的交易或事项发生时所产生的既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的可抵扣暂时性差异不确认为递延所得税资产，应纳税暂时性差异不确认为递延所得税负债。由于交易发生时不影响会计利润和应纳税所得额，所以确认递延所得税资产(负债)的结果是减少(增加)有关资产的账面价值或增加(减少)所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。
　　(三)递延所得税资产(负债)确认的所得税影响利润表中的所得税费用，包括当期所得税费用和递延所得税费用，当期所得税费用是按照税法规定计算确定的所得税对利润表中的所得税费用的影响，具有刚性，企业无法操纵。而递延所得税费用是当期所确认的递延所得税资产和递延所得税负债对利润表中的所得税费用的综合影响结果。递延所得税资产的增加或递延所得税负债的转回会减少利润表中的所得税费用，使企业获得所得税利益；反之，则使企业发生所得税损失。企业若有意或有能力控制递延所得税项目的确认，就可能会进行利润操纵，为此，准则所规定的对递延所得税项目确认的限制性条款(上述特殊情况)，都在一定程度限制了对利润表中所得税费用的操纵。