公共部门注册会计师审计制度研究(之十)

原标题为：公共部门注册会计师审计制度研究（之十）——我国推行公共部门注册会计师审计制度的能力框架和人才建设研究

由于我国注册会计师长期为企业提供财务报表审计等鉴证业务，在公共部门审计领域的经验相对不足，为确保公共部门注册会计师审计制度顺利推行，有必要对注册会计师执行公共部门审计所应具备的能力框架加以研究；与此同时，高质量的公共部门审计报告与高素质的公共部门财会人员、高水平的公共部门财务管理密不可分、相辅相成，因此，本文还将从行业主管部门、行业协会、高等院校、公共部门和会计师事务所等不同视角探讨与公共部门注册会计师审计制度相适应的人才建设问题。

第一节 注册会计师执行公共部门审计的能力框架研究

对注册会计师胜任能力的要求主要包括知识、技能和价值观3个方面。

知识要素不仅包括会计审计的专业知识，还包括经济、金融、法律、科技、社会、组织、文化等方面的知识。具体来说，既包括制度、准则、规定层次上的知识，又包括专业理念、理论、逻辑层次上的知识，甚至还包括知识转化为能力的途径、运用知识的方法论等。

技能要素本质上是运用知识的能力，即将知识运用于实践的能力、运用知识解决问题的能力等，包括智力技能、技术运用技能、沟通技能、管理技能等。

价值观要素也就是得失观、是非观、进退观。指导会计人才专业活动、专业判断的价值观，即是职业价值观。

执行公共部门审计业务的注册会计师不仅需要遵循上述注册会计师胜任能力的基本要求，而且要在此基础上有所提升，进一步拓宽知识技能范畴、提升专业技术水准和价值观高度。

一般而言，能够胜任公共部门审计业务的注册会计师，应当拥有多元化的知识背景，不仅精通财务、会计、审计和计算机知识，还应掌握大量公共管理、经济学等知识，同时还需要具备更高的职业道德水准。为加快培养能够胜任公共部门审计的注册会计师人才，更好地推进公共部门注册会计师审计制度顺利实施，有必要尽快构建具体的、可操作的注册会计师执行公共部门审计能力框架体系。

注册会计师执行公共部门审计胜任能力框架分为通用能力和特殊能力两类，前者适用于所有注册会计师，后者是对执行公共部门审计业务的注册会计师的特别要求。

一、注册会计师执行公共部门审计胜任能力框架体系（通用）

这一框架体系主要涵盖注册会计师胜任能力的基本要求，主要包括以下3个部分:

知识体系：会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识，组织和企业知识，信息技术知识。

技能体系：智力技能（含职业判断技能）、技术和应用技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能。

价值观：维护公众利益，在审计、审阅和其他鉴证业务中恪守独立、客观、公正的原则；通过终身学习，培养、保持和提高胜任能力，并保持应有的职业谨慎；对执业过程中获知的客户信息保密；职业行为恰当，包括合理确定专业服务收费，不收取或不支付佣金，不从事与执行鉴证业务不相容的工作，保持与同行的良好工作关系，不对自身能力作广告，以恰当的方式进行业务招揽和宣传等。

二、注册会计师执行公共部门审计胜任能力框架体系（特殊）

在注册会计师执行公共部门审计胜任能力框架体系（通用）的基础上，执行公共部门审计业务的注册会计师还应具备如下特有的专业素质和实务经验：

知识体系：政府会计准则及公共部门财务报表编制（权责发生制），财政收支管理及预决算管理知识（收付实现制），与公共部门业务相关的专业知识以及主要业务流程、公共部门相关法律法规、规章制度、政策的背景和主要内容，国际公共部门会计、审计相关准则、实务惯例，与公共部门相关的内部控制制度。

技能体系：逻辑思维能力、政策理解能力、沟通协调能力。

价值观：公共利益最大化，恪守诚信、客观、公正的原则，廉洁奉公、拒绝贿赂。

三、注册会计师执行公共部门审计胜任能力框架举例

不同类别、不同行业的公共部门，能力框架体系的设计应当体现出一定的行业特点，下文以公立医院财务报表审计为例，具体阐述注册会计师的胜任能力框架体系。

为贯彻风险导向审计理念，遵循执业准则及《医院财务报表审计指引》，注册会计师应充分了解被审计医院及其环境（包括内部控制），评估重大错报风险。在此过程中，注册会计师需要调查了解：

（一）行业状况、法律环境和监管环境以及其他外部因素

1.被审计医院周边医疗市场的资源配置状况（如医院的数量、布局、等级），地区经济发展趋势，以及市民医疗消费需求发展情况，明确周边医疗卫生资源分布是否合理，被审计医院的医疗服务关键指标值（包括卫生资源总量、医疗服务状况、病人医药费用、疾病控制与公共卫生以及卫生监督等方面）与行业指标值相比是否存在较大差异，并影响被审计医院的医疗服务水平。

2.被审计医院医疗服务的种类，以及相关病种的暴发是否具有一定的季节性和周期性等特点。

3.被审计医院医疗服务的总体技术状况，以及医疗科研成果的应用、先进诊疗技术的实施和专业技术人才的引进对总体技术水平的影响。同时了解同行业其他医院的相关信息。

4.被审计医院开展日常医疗服务时所需能源的供应及其成本。

5.被审计医院是否遵循事业单位会计准则和《医院会计制度》，以及国家其他有关法律法规的相关规定。

6.被审计医院所处行业的法律法规框架以及行业主管部门所制订的相关监管制度。

7.目前国家开展的医药卫生体制改革动因、方式、步骤、政策等具体情况以及对被审计医院开展医疗服务产生的影响。

8.国家对医院提出的环保要求。

(二)被审计医院的性质、组织机构和主要业务活动

1.被审计医院的部门设置与分布、各部门职能及业务流程、管理组织机构设置是否合理，是否建立院、科两级管理责任制，是否能够满足管理工作需要，三级医院是否按规定设置总会计师，是否有完整的规章制度和岗位职责，是否建立了科学的决策机制，“三重一大”（即重大问题决策、重要干部任免、重大项目投资决策、大额资金使用）事项是否经集体决策并按规定程序报批。

2.被审计医院的业务活动。包括：（1）被审计医院各项收入的来源，提供的所有医疗服务项目的名称、收费标准以及价格水平。（2）被审计医院临床检查、诊断和治疗的开展情况。（3）联盟、合营与外包情况。如是否存在加盟、合营分院，科室对外承包等情况。（4）被审计医院的地区分布与行业细分情况。如是否在全国、全省范围内设有分支机构，是否为专科医院或由不同分院提供不同的医疗服务。（5）被审计医院是否存在自制药品的情况，其主要生产设施、仓库和办公室的地理位置；医院科室楼层分布情况以及药品等存货存放地点和数量。（6）被审计医院的关键客户及货物和服务的重要供应商，劳动用工安排。（7）承担医疗卫生科研与教学的有关情况。（8）关联方交易。（9）药品使用、大型医疗设备的配置和使用、卫生材料及植（介）入类医疗器械等的控制和管理。（10）是否能够承担突发事件紧急医疗救援任务，是否有突发事件（突发公共卫生事件、灾害事故等）应急预案并组织演练，是否能够及时、妥善处理突发事件。（11）国家重大公共卫生服务项目的开展情况。（12）医疗事故发生件数、等级、责任程度，以及重大医疗过失行为和医疗事故报告率。（13）医患关系及医疗纠纷情况。

3．被审计医院的投资与投资活动。包括：（1）近期拟实施或已实施的并购活动或资产处置。（2）证券投资与委托贷款的处置。（3）资本性投资活动。如固定资产（尤其是大型医疗设备的购置）和无形资产的采购等。（4）其他投资。

4．被审计医院的筹资与筹资活动。包括：（1）主要子公司和联营企业（无论是否处于合并范围内）。（2）债务结构和相关条款，包括资产负债表外融资和租赁安排。（3）实际受益方及关联方。

5.被审计医院的信息化建设情况。包括：（1）是否以医院管理为重点，大力推进医院信息化建设，构建信息网络平台。是否能够利用网络信息技术，开展与其他医疗卫生机构的合作。（2）信息系统是否符合《医院信息系统基本功能规范》，并满足医院管理和临床工作需要。（3）信息系统运行是否稳定、安全和高效，是否可连续、系统、准确收集、整理、分析和反馈医院管理和医疗质量控制等需要的信息，是否能够与其他医疗机构、卫生行政部门及相关部门实现信息共享。（4）是否严格执行保密制度，实行信息系统操作权限分级管理，保障网络安全，保护患者隐私。

(三)对会计政策的选择与运用调查了解

被审计医院的主要会计政策，会计政策的选择和运用是否合规、适当，会计政策的变更情况。除会计政策以外，可能还存在一些行业惯例，注册会计师需要熟悉这些行业惯例。当医院采用与行业惯例不同的会计处理方法时，注册会计师需要了解其原因，并考虑采用与行业惯例不同的会计处理方法是否适当。

(四)被审计医院的目标、战略以及相关业务风险

1.被审计医院是否准确把握国家的宏观政策取向，并结合最新医药卫生体制改革的总体要求，制订了相应的总体规划；被审计医院近期的工作思路和工作目标。

2.医院是否了解自身的核心竞争力，是否有一套与发展战略相适应的战略规划。

3.被审计医院的外部环境（机遇与风险）和内部情况（优势和劣势）。注册会计师可以对有关人员、设备、技术力量、服务能力、工作量等方面的历年数据进行加工、分析，了解被审计医院面临的业务风险。

（五）被审计医院财务业绩的衡量和评价

在了解被审计医院财务业绩衡量和评价情况时，注册会计师需要关注下列信息：

1.是否有专门的机构（如薪酬与绩效管理委员会）和人员负责财务业绩的衡量与评价。

2.是否建立了完善的财务业绩的衡量和评价体系，衡量和评价体系包含的财务分析指标是否全面、完整。

3.本期财务分析指标与上期财务分析指标的比较分析。

4.是否制定了相应的年度预算，并将预算执行结果、成本控制目标实现情况和业务工作效率等一并作为内部业务综合考核的重要内容。

5.以服务质量及岗位工作量为主的综合绩效考核和岗位绩效工资制度的实施情况，并与分配激励制度、人力资源管理制度相联系。

6.与竞争对手的业绩比较。

在进一步审计程序中，注册会计师通常应将财政拨款、重大采购招标、项目验收、费用支出作为审计重点，为此至少应实施如下程序：（1）.详细了解医院的各种采购与销售制度流程，查看与医院管理相关的法律法规，对行业进行深入了解；（2）.对财政拨款及银行贷款使用情况进行检查；（3）.查看医院人员的工资制度，检查员工收入是否存在异常波动；（4）.对医院供货单位的选择过程进行详细了解，查看该过程中是否属于正常的招投标，是否存在供应商的轮换；（5）.对实物资产进行清点，是否存在盘盈盘亏的情况；（6）.深入理解医院业务数据，并与财务数据进行逻辑勾稽，找出隐藏的问题。具体包括：通过业务数据查询进销存，检查是否有使用医保报销药品冲销非医保药品的情况；通过收费系统的记录，对比仪器使用的情况，检查是否有提供服务未收费的情况；通过检索出住院天数，统计药品使用量，检查是否有违规情况；使用进销存系统，复核药品加价率；对照加价率核对当地具体药品加价规定寻找线索；（7）.对重大建设项目进展情况进行检查等。

综合上文提出的注册会计师执行公共部门审计的通用能力和特殊能力，结合公立医院自身的业务特点，注册会计师执行医院财务报表审计业务的能力框架体系应包括以下方面。

知识体系：掌握医院相关的会计、审计、财务、税务知识；了解医院运行机制、发展历程、医药、器械知识、行业背景知识；熟悉医院业务软件及财务软件知识；掌握医院财政收支管理及预算管理知识；了解医院等医疗机构的业务流程和内部控制制度；了解医药采购招投标、项目招投标制度；熟悉与医院业务相关的法律法规和规范性文件；熟悉医药卫生体制改革、政府部门对医药产品监管、财政等拨款资金使用和核算等相关法律、法规、政策和制度。

技能体系和价值观与注册会计师执行公共部门审计胜任能力框架体系要求相同。

第二节 适应公共部门注册会计师审计要求的人才建设研究

适应公共部门注册会计师审计要求的人才建设工作需要会计行业主管部门、行业协会、教育机构、公共部门和会计师事务所统筹规划、合力推进。

一、对会计行业主管部门加强人才建设的建议

（一）增加现行会计职称考试内容，落实公共部门会计人员持证上岗会计行业主管部门应采取多种措施切实提高公共部门会计人员综合素质。

一是在现行会计职称考试中增加公共部门会计审计相关内容，建议在会计职称考试中增加公共部门会计、审计、内部控制等方面内容。二是落实公共部门会计人员持证上岗制度，建议在公共部门严格落实会计从业人员持证上岗规定。

（二）加大注册会计师人才培养力度，提升注册会计师执行公共部门审计的业务能力会计行业主管部门在推动公共部门注册会计师审计人才建设时，应考虑以下措施：一是在注册会计师考试和继续教育课程中增设公共部门会计审计相关内容。二是加大政策扶持力度，在财税支持、在职培训、人才跨境流动等方面有意识地向执行公共部门审计的注册会计师倾斜，增加扶持力度。三是抓好人才储备，鼓励和引导高校应届优秀毕业生和海内外优秀人才加入公共部门审计领域。在条件成熟时，可研究探索建立专门的公共部门注册会计师审计资格制度并推动相关行业协会建设。

（三）建立公共部门会计审计领军人才制度，着力培养高端复合型人才在推行公共部门注册会计师审计制度工作中，应当借助领军人才培养工程这一平台加快培养高端、复合型人才。可以考虑把公共部门会计审计人才作为领军人才选拔的一个专业方向，集中培养参与公共部门注册会计师审计工作的各类领军人才，学员包括公共部门的财会人员、审计人员（含注册会计师和政府审计人员）、精于相关理论的学术人才等。

（四）跨行业、跨体制调配专业人才，提高公共部门财务会计人员的素质通过灵活的用人机制及人员调配政策，打破公共部门、注册会计师行业、监管部门、高校之间的固有壁垒，通过有计划的人才无障碍流动（如借调等方式），培养通晓公共部门财务会计理论与实践、注册会计师审计、监管理念的复合型人才，最终将这些顶尖的公共部门审计复合型人才调配至相关的关键岗位上，促进公共部门注册会计师审计的快速发展。

二、对行业协会加强人才建设的建议

（一）改进注册会计师考试内容

建议在注册会计师考试教材中增加较为系统、详尽的公共部门相关知识，包括公共部门类型介绍、职能承担、运行机制、管理办法等基础知识及相应的公共部门内部控制制度、政府会计准则及相关制度、公共部门预算管理制度、公共部门审计准则及相关制度等，并将相关知识点作为注册会计师考试的考核内容之一。

（二）完善注册会计师后续教育制度

建议加大对人才建设的资金投入，在注册会计师后续教育培训中增设与公共部门审计相关的培训课程，包括公共部门内部控制制度、政府会计准则制度、公共部门预算管理制度、公共部门审计准则及相关制度等，指导注册会计师及时更新和掌握公共部门审计的最新知识。

（三）鼓励理论探索和学术研讨

建议在《中国注册会计师》杂志中开设专栏，对与公共部门相关的会计、审计、内部控制等重要问题进行专题讨论，共同推动公共部门注册会计师审计制度的理论创新和实务推广。

三、对高等院校加强人才建设的建议

一是补充公共部门会计审计相关专业课程。应及时开设公共部门相关专业课程，将最前沿的知识传播至有志于在本专业发展的学生，提高其专业能力。

二是设置公共部门会计审计相关研究机构。组织相关专业的专家和学者，设立公共部门会计审计研究机构，在理论上解决当前较为紧迫的重点难点问题。

如有必要，还可聘请业内专家或向国内外相关单位取经，让研究机构的人员通过业务交流，提高专业知识、积累行业经验、解决行业难题。

三是改变“重理论、轻实践”的教学方法。高校应注重实践性教学环节，如案例分析、专家讲座、校内模拟、校外实习等，强化对学生创新能力、实践能力以及对知识的灵活应用能力的培养。

四是加强职业道德的灌输和价值观的提升。对于公共部门审计来说，诚信始终是立足之本。因此，除了加强专业知识和技能，职业道德和价值观的提升同样重要。

四、对公共部门加强人才建设的建议

（一）牢固树立人才为本观念，提升财务会计人员素质公共部门管理者要转变观念，加快财务会计人才培养，强化在职人员培训工作。要加大财务会计人员在宏观经济管理、法律法规、会计知识以及其他综合知识等方面的学习培训，提高财务会计人员的整体素质。要合理调整财务会计人员知识结构，培养更多适合财务转型的复合型人才，形成技术创新团队，增强财务会计人员创造性开展财务会计工作的能力。

（二）牢固树立创新意识，拓展现代管理方式公共部门负责人应积极组织财务会计人员的培训，提高财务会计人员计算机运用水平。同时，引进既懂计算机又懂财务的专业人员。全面上线和运行计算机为特征的财务管理信息系统，依靠信息化手段加强管理控制，提高工作效率和管理水平。公共部门财务会计人员要切实增强创新能力，提高财务创新水平。

财务会计工作除了要在财务理念、手段、方式方法上创新，还要对财务报告的形式进行创新，有针对性地向有关部门和领导提供不同形式的财务报告结果，提高核算成果的利用率。

（三）牢固树立财务转型意识，积极服务管理创新公共部门财务工作由传统的服务预算和资金管理向服务公共部门治理和决策转型，既是适应经济社会发展的客观需要，也是公共部门事业发展的内在要求。只有加快财务转型，才能使财务工作更好地适应外部的深刻变革，更好地为改革和发展大局服务，为政府改革和体制创新服务。

五、对会计师事务所加强人才建设的建议

（一）做好高端人才储备

会计师事务所在储备公共部门审计相关人才时，要有意识地引进高层次、高技能、复合型、外向型审计人才，优化审计队伍的知识结构，应对业务发展需求。

1.直接引进。采取公开招聘、客席聘用、签约代理等多种形式，高起点、高水准，从海内外引进高级公共管理业务合伙人和业务骨干。借鉴其他行业人才引进策略，对于直接引进的高端人才，给予较高的待遇和职位，注重发挥其引领辐射的作用，带动本事务所公共部门审计团队素质的整体提升。

2.间接引进。通过跨境、跨区的机构联合、项目协作、信息交流、资源共享等途径，发现并引进海内外优秀公共部门管理人才和潜在人才。

3.行业转接。探索建立公共部门审计业务的人才保障系统，将政府、事业单位、高校、医院和其他非公共部门有志于从事审计工作的高端人才转接到注册会计师行业。

4.内部提拔。经过考核、培养等内部机制，选拔出一批已具备相当审计执业经验的人才补充至公共部门审计团队中。

（二）加强专业培训

除了引进人才外，培训会计师事务所内部执业人员也是事务所尽快形成公共部门审计执业能力、提高其在该领域核心竞争力的重要措施：一是完善事务所内部培训内容，对在岗人员进行分批、分次的集训，补充有关公共部门审计的知识，做到一人多技，提升审计人员的综合素质。二是通过派出执业人员参加外部跨界培训，汲取公共部门背景知识和前沿理论知识并在本所推广。三是通过国际成员所之间的人员借调机制，学习国外先进经验。四是在积累一定专业经验和人才储备后设立专门的公共部门审计业务部门，最终形成事务所在该领域的核心竞争力。

（三）跟踪发展动态

为了拓展公共部门注册会计师审计业务，会计师事务所及其注册会计师应通过各种渠道持续关注国内外公共部门审计的发展动态：一是根据财政部及注册会计师协会相关政策导向及专题研究，开展跟进研究及人才培训工作，有的放矢，“缺什么补什么”。二是借助国际成员所网络，密切关注发达国家在公共部门审计领域的新进展，尤其是执业层面的先进经验及业务创新。三是展开跨行业合作，尤其是与研究机构、高校等在公共部门注册会计师审计领域展开合作，了解理论发展趋势，及时更新知识，抓住拓展新业务领域的机遇。