研发费加计扣除 这笔费用不能确认递延纳税

 某公司当年未形成无形资产而计入当期损益的研究开发费用为40万元，税前可扣除数为60万元（40×150%）；当年形成无形资产的研究开发费用为400万元，按照无形资产成本的150%摊销；当年未扣除研究开发费用前的税前利润为1060万元，适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。预计该公司此项新技术使用年限为10年，按照直线法摊销，假定产生的暂时性差异在未来期间能够转回，该项无形资产年末才确定资本化，当年摊销额为零，税前扣除额为零。

　　有关税务和会计处理如下：（以下单位万元）

　　当年应纳税所得额=1060-60=1000（万元）；

　　应缴纳企业所得税=1000×25%=250（万元）。

　　在当年资产负债表日，该项无形资产的账面价值为400万元，计税基础为600万元。资产账面价值小于其计税基础，其差额200万元为可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产为50万元（200×25%）。

　　借：所得税费用  200

　　　　递延所得税资产  50

　　  贷：应交税费——应交所得税  250

　　假定下一年不包括无形资产摊销的税前会计利润为1200万元，所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。则会计利润总额为1160万元（1200-40），应纳税所得额为1140万元（1200-60），应纳所得税额为285万元（1140×25%）。

　　第二年资产负债表日，该项无形资产的账面价值为360万元（400-40），计税基础为540万元（600-60）。资产的账面价值小于其计税基础，两者之间的差额180万元属于可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产为45万元（180×25%），但递延所得税资产的年初余额为50万元，当期应转回原已确认的递延所得税资产为5万元。

　　借：所得税费用  290

　　　　贷：应交税费——应交所得税  285

　　　　　  递延所得税资产  5

　　假设此后年度企业所得税适用的税率保持25%不变，且未来年度很可能获得足够的应纳税所得额。则从第二年开始，每年应转回已确认的递延所得税资产均为5万元，累计转回的递延所得税资产为50万元。表明10年以后，该项无形资产的账面价值和计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异。

　　上述账务处理是否正确呢？笔者认为，研究开发费加计扣除，只调减不调增，属于永久性差异，不存在“先调减后调增”或“先调增后调减”的情况。

　　以本案为例，当年费用化的研发费调减应纳税所得额20万元，该项差异不会在以后年度调增，否则加计扣除就没有意义。当年无形资产的账面价值400万元与计税基础600万元的差额，因不涉及会计摊销，故不作纳税调整，在以后10年摊销期内，每年纳税调减20万元。无形资产账面价值与计税基础的差异，不属于暂时性差异，故不确认递延所得税。