黑龙江:税务行政处罚需注重＂两法衔接＂

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对于恶意取得虚开增值税专用发票的企业，如果法院只是对企业的财务人员判处徒刑和罚金，税务机关能否以逃避纳税性质对该受票企业作出补缴税款和罚款的税务行政处罚？

近日，黑龙江省大庆市国税局稽查局经过细致检查和深入研讨，准确把握行政处罚和刑事处罚的衔接环节，让当地一家恶意取得虚开增值税专用发票的企业受到了应有的惩罚。

举报

牵出恶意取得虚开发票大案

前不久，大庆市公安局经侦支队接到一个举报电话，反映赵某注册多户企业，在没有发生真实业务的情况下，对外大量虚开增值税专用发票。

该经侦支队立即立案展开侦查。经过周密布控，公安人员很快破获了此案，查明赵某对外虚开增值税专用发票案值达数亿元，受票企业涉及多地，其中一户受票企业为大庆市一家经营器材生意的C公司。

随后，公安机关依法将案件移送司法机关。法院经过审理，对涉嫌虚开增值税专用发票的赵某和下游受票企业人员分别作出了司法处理。值得关注的是，下游受票企业C公司的财务人员向公安机关表示，C公司取得虚开发票是自己的个人所为，公司并不知情，法院对这位财务人员判处10年有期徒刑，并处罚金10万元。

转办

由税务机关查C公司是否偷税

公安机关在本案侦办过程中发现，C公司恶意取得虚开增值税专用发票，涉嫌逃税。按照刑法规定，公安经侦部门主要负责达到刑事立案标准的经济案件查处工作，由于逃避缴税款案件必须满足一定条件才能达到立案标准，且除5年内因逃避缴纳税款曾受过刑事处罚外，条件均以不接受税务处理处罚为前提，所以多数情况下公安机关不能直接立案侦查，于是公安机关将有关偷税线索转交大庆市国税局稽查局查办。

接到任务后，稽查人员立即调阅征管资料，得知C公司成立于2003年，主要经营电热产品及附件配件的生产和销售等业务，是增值税一般纳税人。由于该案是公安机关转办的案件，稽查人员在实施稽查前先调阅了公安机关制作的询问笔录，然后对C公司的账簿、记账凭证、原始凭证及相关资料和数据逐一核查，重点审核了“原材料及原材料明细账”“生产成本”“库存商品及库存商品明细账”“销售发票”等科目、账簿及原始凭证，并对相关证据按程序复制取证。之后，稽查人员对C公司展开实地检查和询问。

彻查

确定C公司偷税并予以处罚

经查，稽查人员找到了C公司通过接受虚开发票偷税的证据。

证据表明，C公司法定代表人指使会计想办法让公司少缴些税款。当其得知赵某能虚开发票后，便让会计找到赵某购买虚开的增值税专用发票，用于抵扣税款。截至被发现，C公司共以价税合计8%或12%的开票费，取得了175份虚开的增值税专用发票，金额合计1296.67万元，税额合计220.43万元。这些发票已经在取得当期入账，进项税已认证抵扣。C公司向赵某支付的款项中有一部分是开票费，赵某扣除开票费后将剩余资金返回给C公司，制造虚假的资金流。

大庆市国税局稽查局根据证据认定，C公司通过第三方，以虚开手段取得增值税专用发票用于抵扣税款，属于恶意取得增值税专用发票行为。按照税收征管法的有关规定和《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发﹝1997﹞134号）第一条规定，即受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照税收征管法及有关规定追缴税款，处以偷税数额5倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额，该局对C公司作出了处理意见：补缴增值税220万元，加收滞纳金，并处少缴税款1倍的罚款。

听证

C公司称处罚应考虑法院处理

收到《税务行政处罚事项告知书》后，C公司要求听证。

听证过程中，C公司代理人提出因虚开增值税专用发票，C公司财务人员已经被法院判处10年有期徒刑，并处罚金10万元，税务机关不应再对C公司处所偷税款1倍的罚款。

考虑到法院判处的罚金只有10万元，而税务机关的罚款有220万元，差距较大，大庆市国税局稽查局将有关情况上报市国税局。

辨析

依据“两法衔接”规定维持处理决定

针对上述问题，大庆市国税局法规科内部意见不一。有的认为，税务机关应根据自己认定的违法事实参照法院判决作出行政处罚决定。有的认为，应当按偷税性质对C公司罚款，但对已经判处的罚金可以抵免罚款。还有的认为，税务机关不需要再作出行政处罚决定。

由于各方都未能对所持观点给出明确的法律依据，市国税局法规科组织大家查阅了大量税收执法方面的书籍和司法解释，从立法精神、现有法律法规规定、税收执法与司法实践等方面，综合研究税务行政执法和刑事司法之间的关系。经过系统研究，他们渐渐明晰了有关问题的处理原则——在对实施行政处罚与追究刑事责任的衔接处理上，现行税收法律法规没有具体的规定，但具体来说，应当遵循行政有限、司法最终的原则。

从目前来看，行政处罚法与刑法衔接的罚款和罚金关系问题，通常有以下两种情况。

第一种情况：罚款在前，罚金在后，罚款可以折抵罚金。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国刑事诉讼法〉若干问题的解释》第三百五十九条第三款规定，行政机关对被告人就同一事实已经处以罚款的，人民法院判处罚金时应当予以折抵。国务院发布的《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第十一条第三款规定，依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金。据此，超出罚金部分的罚款不应当退还违法行为的当事人。

第二种情况：罚金在前，罚款在后，不得再进行行政处罚。从立法精神来看，已受人民法院刑事处罚的，行政机关不得再实施行政处罚。最高人民法院印发的《关于司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案之后刑事判决之前，税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》（〔2008〕行他字第1号）规定：“刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚。”该文件还规定，税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚。

因此，在两法衔接问题中，如果是罚金在前而罚款在后，税务机关对超出罚金部分不再处罚，符合法律规定，有利于减少税务纠纷，降低税务机关风险。

本案中，由于司法机关针对公安机关查清的虚开增值税发票违法活动，仅对受票企业的财务人员判处了刑罚，没有追究受票企业的刑事责任，大庆市国税局经过集体审理后认为，C公司作为偷税主体，应该为其违法受票行为承担责任，最终依据税收征管法有关规定和国税发﹝1997﹞134号文件第一条规定，对C公司作出了补缴增值税220万元，加收滞纳金，并处1倍罚款的处理决定。

建议

查公安转交偷税案应特别注意“两法衔接”问题

行政处罚和刑事处罚是两种功能、形式和性质均不同的制裁方法，刑事处罚不能代替行政处罚。行政处罚法第七条第二款规定：“违法行为构成犯罪，应当依法追究刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚”。第二十二条规定：“违法行为构成法罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任”。但上述规定只是明确行政机关对涉嫌犯罪的案件应当移送司法机关，目的是防止以罚代刑，并没有具体明确行政处罚与刑事责任之间如何衔接处理的问题。

为妥善处理相关问题，笔者建议，行政机关发现的违法行为，原则上应当穷尽行政程序，依法需要移送的再移送司法机关。这有利于发挥税务机关打击税收违法犯罪行为的专业优势，也是履行法律赋予税务机关的行政执法职责要求。税务机关应积极与司法机关沟通，对涉嫌犯罪的涉税违法行为，税务机关先发现的应先行行政处理，然后进行司法处理。对虚开增值税专用发票这类犯罪行为，司法机关发现后应当直接处理的，应当加强与税务机关的沟通，最好发现后双方同步处理，减少处理处罚周期，提高执法效率。

需要注意的是，《中共中央办公厅、国务院办公厅转发国务院法制办等部门〈关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见〉的通知》（中办发〔2011〕8号）规定：“行政执法机关在移送案件时未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案、人民法院作出无罪判决或免于刑事处罚后，再决定是否对当事人作出行政处罚”。另外，如果司法机关对公安机关发现的虚开增值税发票违法行为，仅对企业相关责任人员判处刑罚，没有追究企业单位的刑事责任，比如B公司未被司法机关作为刑事被告人判罚，依据最高人民法院〔2008〕行他字第1号文件规定，税务机关仍然需要对违法企业（非法院处罚的同一当事人）的偷税行为处以罚款。

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