编者按：杨继良（1931.4～ ），1951年毕业于沪江大学工商管理系，此后相继在东北工业部、中央重工业部、冶金工业部从事成本管理工作。1958年后，下放至马鞍山钢铁公司、上海无线电仪器厂。1979年至1985年，在上海社会科学院经济研究二所会计研究室，从事管理会计研究。后在美国加州伯克利大学、阿拉斯加大学学习，在香港科技大学讲授中国会计课程。现定居于美国阿拉斯加。
采访时点：2014年7月
1980年前后，在上海社会科学院经济研究二所会计研究室工作的杨继良第一次读到美国的《管理会计》教材。他惊奇地发现，书中所讲的很多方法似曾相识。从东北工业部到重工业部，再到冶金部，从马鞍山钢铁公司到上海无线电仪器厂，他接触了新中国成立以来中国企业创造的几乎所有的成本管理方法，但并不知道成本管理其实就是管理会计中最基础的部分。
自此之后，杨继良一直把管理会计作为自己的研究方向。而在中国，直到2014年财政部发布《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，管理会计才迎来了久违的“春天”。
杨继良先生（左）
新中国成立初参与成本计算制度的设计
1951年夏天，杨继良从沪江大学商学院毕业，被分配到东北工业部经理处的成本管理室。随着组织撤并，1952年，杨继良调任北京重工业部。
期间，新中国的成本计算制度引入了苏联模式，也参考了美国的《劳氏成本会计学》、原东北日占企业、原国民党“资源委员会”的一些做法，日益完备。
和美国的成本计算制度不同，新中国成立初期施行的是分行业统一的成本计算制度。后来杨继良在一篇文章中谈到这套制度：“按行业统一的成本计算规程（制度），节省了企业自行设计的成本，而且使企业之间的成本完全可以进行对比。美国在1980年以后推广的绩效标杆管理，提倡对比其他先进企业的绩效，改进本企业的管理。但要仿效这个先进方法，需要先解决统一的核算制度问题。我国在第一个五年计划之前，就在全国范围内解决了这个问题。”
见证成本管理的第一个“黄金时代”
1956年重工业部被撤销后，杨继良到了冶金工业部的成本管理室，担任有色组组长。
杨继良把改革开放前的中国成本会计和成本管理的发展划分为五个阶段：
——1948年东北全境得到解放到1952年，企业从无到有建立了包括成本核算在内的各项财会制度；
——1953开始第一个五年计划到1956年，从成本核算到成本管理，有许多新的探索发展；
——1957年“反右”和接着的“大跃进”，使刚刚建立起来的一些好经验被极“左”思潮无端否定；
——1961年，中央提出“调整、巩固、充实、提高”方针，恢复了一些好的经验；
——“文革”十年动乱，又一次毁了已经取得的好经验。
“可以说，这30年间，只有从1953～1956年、从1962～1966年这两个时段，广大的中国财会人员发挥了他们的聪明才智和爱国热情，创造了一些宝贵经验。有人把这两个时段称之为两个‘黄金时代’，这个比喻很是恰当。”
新中国成立初期，我国将重工业作为发展重点，而钢铁工业作为重工业的代表，更是受到高度重视。这两个“黄金时代”的成本会计和管理的先进经验大多发生在钢铁企业。
20世纪50年代初期，中央机关（工业部、局）关心的是大企业的成本和利润，要求各大企业及时上报所属各厂矿的成本报表。鞍山钢铁公司（以下简称“鞍钢”）的“平行流水成本计算法”应运而生。
鞍钢是全国首屈一指的联合企业，各个分厂分别完成钢铁生产的一个工序，后一道工序的分厂（例如轧钢）需要等待前一道工序的分厂（例如炼钢）算出上个月的单位实际成本，才能开始计算成本。很快，鞍钢就想出一个办法：下道工序先用上一道工序的单位计划成本来计算，和实际成本之间的差额由公司财务处去调整。这样，一个月结束时，各个分厂都可以同时开始计算成本了。鞍钢把这个做法取了个形象化的名字，叫“平行流水法”。
从这个成本概念出发，鞍钢进而制定各道工序半成品的“内部结算价格”，计算出各道工序的内部利润。各个分厂的领导人就会知道，鞍钢公司今年要实现多少利润，属于自己的任务又是多少利润。
与考核相对应的是激励。“时任冶金部财务司长的安然曾向当时的财政部会计司司长杨纪琬提出过，给各个分厂利润分成，可惜没有被采纳。”
“大约在40年之后，也就是在1997年前后，杨司长到香港和我共处近两个月，写作那本《中国会计——理论与实践》，我提到这段故事。杨司长说，他也是无奈，当年国家财政实在太紧，不能让企业留存‘奖励基金’，可惜了。”
开创于鞍钢的平行流水法，起初只是为了解决成本核算的及时性问题，后来自然演变为一种内部的经济考核制度。20世纪80年代起源于首都钢铁公司（以下简称“首钢”）的企业内部承包责任制，就脱胎于此，并且解决了关于物质激励的问题。
1957年“反右”之前，成本管理领域第二件比较重大的事，是在全国范围内推广的，被称为“群众核算”的“班组经济核算”。
“核算有两大类。一类，就是专业的核算，是财务人员在办公室里头算，和群众没有关系，和工人没有关系。那时的创意在于，要工人来算，要算到工人头上。我认为这件事情很伟大。”
班级经济核算的基本概念，是对最基层的工人组织（班组）所负责的经济指标及时核算（按日），鼓励基层更好地完成指标。最常见的核算内容，包括原料的单位消耗、质量指标和产量指标。当时，鞍钢有一个叫章一梁的会计师，翻译了苏联的“班组节约核算账”经验，并且亲自到鞍钢的小型轧钢厂蹲点推广，取得了成功。重工业部非常重视，在全行业范围内推广。
“当时财务司长安然说，这个办法鞍钢轧钢厂行得通，鞍钢其他的厂可行不可行？其他钢铁公司是不是可行？别的行业，比如说我那个时候管的有色金属企业可行不可行？各个行业都要可行，才能说这个经验有普遍的可行性。”
1954年12月24日，《人民日报》发表题为《使经济核算成为群众性的工作》的社论，影响很大。班组经济核算于是被称为“群众核算”，以区别于财会专业人员所从事的核算工作。
其实在这之前的1952年年初，山西省大同煤矿就已有两个小组试行班组核算，继而在全矿推广；同年，天津钢厂推广该厂刘长福小组的核算经验，并在当年9月份的《工业会计》月刊发表了相关文章。山西和天津的经验，完全是在翻译苏联经验之前自发创造的。这一经验后来被归功于鞍钢，是因为从重工业部到《人民日报》有组织地做了推广，而大同和天津的经验，虽然内容相同，但其社会影响就小得多，甚至湮没不闻了。
亲历成本管理的第二个“黄金时代”
1956年，由于出身不好，杨继良被认为不能管与军工有密切关系的有色企业，被调到冶金部建筑局，负责下属企业的班组经济核算。
1957年“反右”，杨继良由于发表“右派言论”，差点被打成右派。“我讲的话中最严重的是：我们冶金部建筑局是管理建筑的，我们那一套（学苏联的）成本计算比较复杂，而且不容易搞正确。新中国成立前也有盖房子的，叫承包商，我相信他们不会采用如此复杂的方法。应该去了解一下他们是怎么做的，会有可以给我们借鉴的地方。这是第一条意见。第二条意见是，南斯拉夫那时也有改革，是用资本家的那套方法来做，所以我们反对，说它是修正主义。我说南斯拉夫到底怎么做的？是不是有可以学习的地方？”
尽管没有被定为右派，但1958年，杨继良还是因为“右派言论”被下放到马鞍山钢铁公司（以下简称“马钢”），先是在一个很小的厂里做科员，后来被调到财务处，之后又被分到下面的第一炼钢厂当成本员。
“反右”结束，“大跃进”开始，波及杨继良所在的马钢。“明明生产一百吨钢，成品仓库交来的凭证说有一千多吨钢，我就按凭证记账，管它是真是假。到后来，“大跃进”结束了，一盘，亏了，一半的钢都没有了，只好统统销账，导致巨额亏损。”
1961年，“大跃进”结束，中央实行“调整、巩固、充实、提高”八字方针。从1961～1965年，迎来了第二个“黄金时代”。
当年，马钢以财务处和计划处为主导，祭出了在“平行结算法”基础上实施的“公司内部利润考核”这一法宝，把“扭亏为盈”的责任下达到各个分厂和矿山。厂长矿长马上行动起来，彼此挑战，整改挖潜，居然在第一个季度就达到了要求的指标。
在一个星期日，马钢召开庆祝大会。“我站在公司财务处的办公室窗口，蒙蒙细雨中，俯视着兴高采烈、敲锣打鼓的人群，感慨不已。”
在这个阶段，财会领域出现了一个被杨继良称之为“很伟大”的发明——湖北省大冶钢厂（以下简称“大冶”）发明的“小指标竞赛”。“小指标竞赛”和第一个“黄金时代”的“班组经济核算”相比，杨继良认为主要有两点进步之处。第一点，班组核算只针对第一线的生产工人。而大冶对全部班组都按岗位责任制规定了各自的“小指标”，在各个方面进行全面考核，所以冠以“五好”两字（“五好”是当时对在各个方面争取优秀的叫法，往往会包括出勤率、政治学习，甚至助人为乐等与生产没有直接关系方面的指标）。指标的内容、数目，视各个被核算单位的需要而定。各个指标并不以节约价值为计量和合计，而是分别给予一定的百分比，最后以得分多少评出优劣，所以称为“五好小指标竞赛”，简称“百分制”。显然，如此考核首先可以覆盖企业的各种岗位，灵活多样，打破了班组核算的局限性。第二，各项指标从上而下确定、逐级细化，形成一个指标链。具体来说，为保证完成国家下达的产量、品种、质量、成本、流动资金、利润等“八大指标”，大冶具体制定了分别由二级单位（厂矿、职能处）完成的192项指标，进而由三级单位（工段）分管的346项指标，再进而由四级单位（班组）分管完成的1 936项指标，最后分解为岗位和工人的9 615项指标。因为不同岗位所负的责任不同，所以虽然岗位和工人的指标近万项，但具体对某一个岗位来讲，不过五六项指标。
1965年，杨继良被调到上海仪表局所属无线电仪器厂，担任生产计划科科长。很快，“文化大革命”就开始了。杨继良“靠边站”，被下放到车间劳动。“工厂里任务不足，又不能辞退工人，就这样过了十年。可以说，是止步不前地拖过了十年。”
研究改革开放后中国管理会计的发展
“文革”结束后，杨继良的“右派言论”问题得到平反。1979年，杨继良成为上海社会科学院经济研究二所会计研究室的一名研究人员。经过一个朋友的介绍，杨继良参与了《英汉大词典》的编写。期间，他试着用英文写了一篇《中国的群众核算方法》。《英汉大词典》主编陆谷孙教授帮他修改后说：“你的英语我看懂了。”这给了杨继良很大的鼓舞。“因为我用英文写出东西来，人家能看懂，这是我有生以来的第一次。”
这篇文章后来发表在美国《管理会计》（Management Accounting）1981年5月号。这期杂志以长城为封面，杨继良的文章被当作“封面/特写文章（cover/feature article）”。这是新中国成立后第一篇在美国发表的管理方面的文章。
从一个实务工作者成为管理会计的研究者，对于中国改革开放后在管理会计领域所取得的成就，杨继良有很多自己的观察和思考。
计划经济时代，企业所有利润都要上缴，所有的费用、成本以至于亏损，也都找国家报销。20世纪80年代，首钢党委书记周冠五说，这样吃大锅饭不行，跟农村一样，我们也要承包，承包上缴利润数（绝对值或比上年增加的百分比）。如果超额完成了，超过的数字就留给企业作为发展和奖励之用；如果没有完成，我就不拿。这个建议，很快得到了北京市政府的同意。后来，首钢又进一步提出，要长期承包，每年的利润增加5%，如果承包15年，可以使生产增加一倍，不要政府另外投资。这个建议也被国务院接受了，所以承包制推行了15年。”
“这个承包制度为什么会有这么大的力量？就是因为在这个制度下面，首钢的手里有钱了，它可以用这个钱一层一层地包下去，把大家的积极性都调动起来了，而且它就有钱用来鼓励大家、奖励大家，使大家完成得更好。但是承包有个很大的缺陷，就是发包方与承包方所掌握的信息量不对称。”
“承包责任制”是计划经济向市场经济过渡环境下的产物，因为当时企业产品的价格实行“双轨制”，即一部分产品由国家调配，实行调拨价，另一部分面向市场，实行市场制。后来，随着市场经济的发展，调拨部分逐渐全部由市场决定价格，于是实行了税收制度，“承包责任制”也就没有存在的环境了。
到了20世纪90年代，管理会计领域最值得一提的成就，就是邯郸钢铁公司（以下简称“邯钢”）的“目标成本管理”。这时候，杨继良已经移居美国，但由于从前在冶金部工作的关系，得到了部领导的特别关照，得以至少三次去邯钢实地考察，近距离地观察改革开放后在全国有深远影响的“邯钢经验”。
当时，邯钢面临一个特殊的情况：外国的钢铁大量卖到中国，他们的价格低，而我们的成本高，价钱也就比较高，没法竞争。邯钢财务处长李华甫提出一个新的考核办法。他说，炼铁、钢锭、轧钢，各道工序的成本考核，都要以市场价格为基础。
李华甫说：“我们把这个做法称为‘内部市场化’，就是把外部市场机制引进企业内部，这是一方面。第二方面是，你炼铁的成本要达到市场价格，那你的各项技术经济指标都要能达到先进水平。不是每个钢铁公司这些指标所达到的水平都是一样的，有的钢铁公司是这个指标比较好，有的钢铁公司是那个指标比较好。那就找某一项指标好的单位，学他这个指标怎么做好的。这样，通过借鉴各个企业的先进办法，就把每道工序的成本都降下来了。”
这个方法，概括地说，就是要以市场的价格倒过来逼我降低自己的成本，称为“成本倒逼”。
除此之外，邯钢还有第二项措施。邯钢规定，一个分厂的成本如果达不到要求，即使另外各种指标完成得好，也没有任何奖励，这叫“成本否决”。
“这些做法，实际上用到了很多以后我们认为的外国人的方法，比方说把市场的价格反映到我们的管理上来，在美国叫‘目标成本’。再比如，到各个地方去学习人家的先进经验，就是美国的‘标杆管理（benchmarking）’。”
“但李华甫并没有接触过美国的管理会计。他只是在遇到困难时，‘朴素地’（这三个字是他的原话）想出来的。所以说，实践出真知。”
邯钢当时的激励机制也很有特点。邯钢规定，最高一级领导所得的奖金，不得超过公司职工平均奖金的2倍（200%）；第二层干部（分厂厂长和各职能处处长）的奖金，不得超过公司职工平均奖金的10倍。“他们认为这种限制是很有必要的，能使普通职工觉得领导跟他们的距离不很远，说的话能够有力量。”
感悟中外管理会计的异同
改革开放后，杨继良的管理会计研究也开始“走出国门”。1985~1988年，他到加州伯克利大学做访问学者。1991年，他六十岁那年，开始在阿拉斯加州立大学读书，并获得硕士学位。1993～2003年，他在香港科技大学会计系任教，讲授中国会计课程。
1980年前后，杨继良第一次读到美国的《管理会计》，感觉其中所讲的方法和中国企业的成本管理方法有很多相似之处。
西方的管理会计有专门讲“营业预算（Operating Budget）”的。营业预算就是从测定销售多少产量开始，然后确定这些产量需要多少原材料、人工，分别编制出人工预算、材料预算，接着编制出成本预算，最后编制出利润预算。其实中国以前一向也有这么一个编制预算的制度，但是我们的名字叫作“生产技术财务计划”。
尽管我国的“生产技术财务计划”的做法和西方的做法不太一样，是先编产量计划，根据产量计划确定销售计划，然后要确定材料、人工成本，最后是利润计划，但杨继良认为，两者没有原则上的区别。之所以会存在“美国的第一本账是销售的账，我们的第一本账是生产的账”这样的区别，是由特定历史时期两国不同的市场环境决定的。实际上，美国人也不是完全都是按照销售的账来确定生产的账，中国计划经济时代也不完全是按照生产的账来确定销售的账的。
再比如说，我们在计划经济时代一直在用的“内部核算”“内部利润核算”。“美国所讲的责任会计，跟我们搞的‘内部核算’，实际上是一回事。美国的这个做法来自实践，我们的做法也是从实践中间来的。”
当然，还有另外一种相反的情况，就是我国的做法和西方的做法，很多人以为这两者是相同的，或者相类似的，但实际上并不是相同的。“比如标准成本。最初我就认为‘标准成本’和我们所用的‘计划成本’好像没有什么大的区别，都是衡量实际成本是否节约的准绳。但实际上美国那时候的标准成本法，至少在管理会计中提到的标准成本法，要比这个做法前进一大步，是分步法、分批法之外的一种成本计算方法。”
杨继良意识到管理会计引入中国之后存在的另一个问题是，一些在西方曾经被吹捧为科学方法的东西，当西方已经认识到不适用时，我们可能还在追捧那个已经过时的方法。用回归分析把成本区分为固定成本和变动成本的“成本性态分析”，就是一个实例。
“美国著名的管理会计专家卡普兰写的《高级管理会计》，在第一版和第二版中还提到这种方法，而在20世纪90年代后期出的第三版中，则不再提这种方法了。这说明美国最著名的管理会计专家也逐渐认识到，这个方法在成本性态分析上的应用，并不可行。”
类似的例子还有“零基预算”和“人力资源会计”。零基预算就是不考虑往年的情况，而是假定今年的开支为“零”，从实际出发编制明年的预算。杨继良是中国第一个介绍零基预算的学者，但他了解到这个方法其实在美国并没有实行多久，而“人才资源会计”在美国也曾经流行一时。3M公司曾经实验过这个制度，实验了一年，行不通，不做了。美国的教材中也随之删去了这个制度的内容。
“管理会计是一门不断在发展的学问。在发展的过程中，西方人会认识到过去做的不适用的地方，然后就会改变。我们如果不能及时跟上，就会犯他们曾经犯过的错误。”
另外，杨继良认为，西方管理会计和我们在计划经济时代的成本管理，最大的区别在于，他们管理会计的终极目标是盈利。“打开他们的教材，首先要讲的‘中短期决策’，就是怎么样利用会计资料对它的短期经营做出决策，使利润最大化。接着是‘长期决策’。这种以利润为终极目标的体系，在我们20世纪80年代初开始能获得外国资料时，给我们的印象非常深刻。但是我们长期处在计划经济下面的企业，未必都以营利为目的。”
对于美国在20世纪80年代，由卡普兰提出的两个管理会计领域的新方法——作业成本法和平衡计分卡（BSC），以及卡普兰在提出平衡计分卡的同时提出的“标杆管理”，杨继良认为，这些方法其实有很多在我国的企业已经有实践，而且他们的做法未必就比我们先进。
“在提出作业成本法之前，美国企业对制造费用的分配，有一个基本的做法，叫正常完全成本计算法（normal absorption costing），就是对每一单位的某个产品，摊多少制造费用，在一年里面是不变的，到年底的时候算一下，摊出的制造费用和年底算出来的实际制造费用的总额有多大差额，把这个差额调整一下就得了。这样算出的成本很粗糙。在用了作业成本法以后，算出来的成本就比较精确了。”
而中国会计制度规定，制造费用必须是每月按照实际发生的费用来计算的。按照这种方法算出来的成本，本身是比较精确的，如果不考虑研发成本，和用作业成本法计算出来的成本差别并不像美国企业那么大。这或许也是作业成本法在中国始终没有得到广泛推广的原因之一。
而对于平衡计分卡，杨继良认为，其实和中国从鞍钢的班组核算，到大冶钢厂实行的百分制竞赛，以及后来首钢的“包、保、核”是相类似的，也就是说，这些考核不完全是用利润指标和货币来考核的。
“会计口述历史”连线美国
心系中国管理会计的最新发展
2003年杨继良从香港退休后，仍每年回中国内地来讲课，直到2012年动了心脏手术，才把主要力量转移到翻译。尽管他在二十多年之前就已经定居美国，但对于中国管理会计的发展，却从来没有停止过关注和研究，并且希望能够为中国的管理会计发展做些贡献。
2003年，杨继良听说IMA（美国管理会计师协会）希望到中国发展，于是给当时的IMA总裁保罗·沙曼（Paul Sharman）打电话，讲了自己的一些看法，认为IMA需要通过官方的渠道才能够顺利到中国发展。他的想法得到了IMA的认同。之后，他和时任中国注册会计师协会秘书长丁平准共同促成了IMA和中国的合作。
2004～2006年期间，杨继良参与了IMA受商务部委托所做的一个关于中国企业成本计算方法的调查。“那个时候中国刚刚加入WTO，外国企业常常提出控告，说中国的企业有许多都是国营企业的背景，或者不是国有企业，但是政府对你有补贴，因此你的竞争是不公平的，就要罚款。商务部就希望有第三者出一份检查报告，对中国企业提出来的成本报表、成本数字是不是靠得住，是不是有政府的资助等等，做一个公正的评价。”
商务部就邀请了IMA组织一个调查组。调查组由IMA研究部的负责人瑞夫·劳森博士（Dr. Raef Lawson）负责，杨继良和丁平准全程参与。历经三年，调查报告才写出来（即《中国企业的成本计算方法和成本管理实践，由北京经济科学出版社出版——作者注）。这个报告最后得出的结论是，中国企业做的成本报表是合乎实际的、客观的，没有谎报成本的现象。
2014年1月，财政部发布《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》征求意见稿，管理会计在沉寂多年之后，终于迎来了“春天”。杨继良认为这是一项很重要的突破。
“财政部要把中国的管理会计提高一步，最主要的问题，第一要走出象牙之塔，第二要总结企业的实际经验，第三要很好地听取企业实务工作者的意见，而不是只听那些博导们的想法。博导们也更应该走出办公室，走到企业里面去，向企业请教学习自己所不了解的事物。这样，才有可能把这个中国的管理会计提高一步，真正利国利民。”
作为和新中国一起成长的管理会计专家，杨继良见证了中国管理会计发展的每一个阶段。当他接受中国会计视野网“会计口述历史”项目采访时，已经是83岁的高龄。但他仍然坚持做着翻译的工作。
他最后这样总结自己的一生：“我这个人不是很聪明，但是我非常努力，可以说是超过一般人的努力。我这一辈子就是努力的一生。对老天爷，对上帝施给我的一切，我尽力发挥了。我取得现在的成绩，不应该骄傲，但是我觉得我并不失败。我这一生，值了。”
（本文根据“会计口述历史”项目组对杨继良先生的采访速记稿整理，同时参考了杨继良先生的《从成本会计到管理会计》一文。）
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