免抵退税不得免征和抵扣税额的涉税处理

　国家税务总局关于调整出口退（免）税申报办法的公告》（国家税务总局公告2013年第61号）的颁布，对生产型自营出口企业退税影响最明显。
　　61号公告给自营出口退税企业带来变化之一
　　61号公告第三条第二款规定，承包生产企业在本公告生效前，已按原办法申报单证不齐或者信息不齐的出口货物劳务及服务，在本公告生效后应及时收齐有关单证进行预申报，并在单证齐全、信息通过预申报核对无误后，进行免抵退税正式申报。正式申报时，只计算免抵退税额，不计算免抵退税不得免征和抵扣税额。
　　该条款规定正式申报的前提是：单证齐全且信息通过预申报核对无误，也就是说自营出口退税预申报信息未通过或单证未收齐的不能进行正式申报。
　　“免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额”的计算。是变化之二
　　原《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税〔2002〕7号）第三条第四款列了两个公式说明免抵退税不得免征和抵扣税额的计算：
　　免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税
　　不得免征和抵扣税额抵减额；免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）。公式中计算免抵退税不得免征和抵扣税额是以出口货物离岸价为基数，与61号公告中的第三条的第一款：“生产企业应根据免抵退税正式申报的出口销售额（不包括本公告生效前已按原办法申报的单证不齐或者信息不齐的出口销售额）计算免抵退税不得免征和抵扣税额，并填报在当期《增值税纳税申报表附列资料（二）》‘免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额’栏（第18栏）、《免抵退税申报汇总表》‘免抵退税不得免征和抵扣税额’栏（第15栏）。”两者计算基数是完全不同的，后者是以单证收齐的出口销售额为计算基数。
　　涉税处理
　　61号公告改变了免抵退税不得免征和抵扣税额的计算，也就改变了会计科目中应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）的金额。
　　财税〔1995〕92号文件（已作废）第一条第五款规定：“有进出口经营权的生产企业自营出口的自产货物，凡在1994年按照国家税务总局国税发〔1994〕31号文件第七条第二款和国税发〔1995〕12号文件有关规定的“免、抵、退”的办法办理出口退税的，今后直接出口和委托代理出口的货物，一律免征本道环节的增值税，并按《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的17%或13%的税率与本通知第一条列明的税率）之差乘以出口货物的离岸价格折人民币的金额，计算出出口货物不予抵扣或退税的税额，从全部进项税额中剔除，计入产品成本。”财税〔1995〕92号文件虽然作废但原则没有变化，因此免抵退税不得免征和抵扣税额全部转入产品成本，并冲减了企业利润。由于单证收齐、信息核对与货物出口之间存在几个月的时间差，当每年的11月或12月销售出口货物记入销售收入时，作为计算免抵退税不得免征和抵扣税额的准确基数很可能并未确定。
　　根据《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”规定，那么未能确定是否会实际发生的部分显然就不能扣除。当企业在次年单证收齐、信息预审通过时又会发生该免抵退税不得免征和抵扣税额所对应的收入在上年度已登记入账了，这在会计上违反了配比原则，所以在会计处理上免抵退税不得免征和抵扣税额必须计提并结转入产品成本。
　　企业所得税：根据企业所得税法权责发生制原则，我们可以确认该笔免抵退税不得免征和抵扣税额必须在与销售发生年度一同扣除，如不在销售发生年度扣除就不能在其他任何一个年度中扣除。那么在什么情况下会导致不能扣除呢？国家税务总局公告2012年第15号第八条关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题所述：“根据《企业所得税法》第二十一条，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”
　　很显然如果该笔免抵退税不得免征和抵扣税额在销售实现的当年没有在财务会计处理上确认就不能进行当年度的扣除，也不能在以后年度中扣除。相反，如果在销售实现的当年进行了财务会计处理，则无论单证是否在当年收齐、信息预审是否通过，只要符合免、抵、退政策，在五年之内都可以追补计算扣除，依据来源于国家税务总局公告2012年第15号第六条关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。”
　　企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。